A extinção do usufruto costuma ser vista, na prática, como um ato simples de reorganização patrimonial. O usufrutuário, por razões pessoais, familiares ou estratégicas, decide abrir mão de um direito real limitado que até então exercia. Com isso, a propriedade, antes fracionada entre usufruto e nua-propriedade, passa a se consolidar plenamente na esfera jurídica do nu-proprietário.
No campo civil, essa dinâmica parece relativamente simples. No entanto, quando analisada sob a ótica tributária, especialmente em relação ao ITCMD, o tema se torna bastante controverso.
A questão central é: a extinção do usufruto, especialmente por renúncia, pode ser tratada como fato gerador do ITCMD?
O que diz a Constituição Federal sobre o ITCMD
A análise deve começar pela Constituição Federal. O art. 155, I, estabelece que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos.
Essa previsão constitucional não apenas autoriza a cobrança do imposto, mas também delimita sua materialidade. O ITCMD incide sobre hipóteses de transmissão: seja pela morte, seja pela doação.
Ou seja, o imposto pressupõe a transferência de bens ou direitos de uma pessoa para outra. Esse ponto é fundamental para compreender a controvérsia envolvendo a extinção do usufruto.
A extinção do usufruto não se confunde com transmissão
No direito civil, o usufruto é um direito real limitado. Ele permite que uma pessoa utilize e frua determinado bem, enquanto outra permanece como titular da nua-propriedade.
O Código Civil prevê, em seu art. 1.410, I, que o usufruto pode ser extinto pela renúncia do usufrutuário. Essa renúncia é um ato unilateral, que não depende de aceitação do nu-proprietário e não implica transferência de titularidade.
Em termos jurídicos, o direito simplesmente deixa de existir.
O efeito prático da renúncia é a consolidação da propriedade plena nas mãos do nu-proprietário. No entanto, essa consolidação não representa a aquisição de um novo bem ou direito. O nu-proprietário já era titular do bem desde a origem, ainda que com limitações decorrentes do usufruto.
Assim, a extinção do usufruto apenas elimina o desmembramento anteriormente existente. Não há circulação de riqueza, nem ingresso de patrimônio novo.
O papel do CTN na definição do fato gerador
O Código Tributário Nacional, recepcionado com status de lei complementar, exerce papel central na estruturação das normas gerais de direito tributário.
Ao tratar do ITCMD, o CTN limita a incidência do imposto às hipóteses de transmissão de bens ou direitos. Não há, em seu conteúdo, previsão que inclua a extinção de direitos reais, como o usufruto, como fato gerador do imposto.
Além disso, o art. 110 do CTN determina que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela Constituição para definir competências tributárias.
Na prática, isso significa que, se o direito civil não reconhece a renúncia ao usufruto como forma de transmissão de bens ou direitos, a legislação tributária não pode atribuir essa natureza ao ato para justificar a cobrança do imposto.
O entendimento do Estado de Santa Catarina
Apesar dessa construção jurídica, o Estado de Santa Catarina adota entendimento diverso no âmbito administrativo.
Com base em orientações internas, como a Nota Técnica nº 01/2020 e a Resolução Normativa nº 81/2020, a Fazenda Estadual sustenta que a extinção do usufruto configura fato gerador autônomo do ITCMD.
Essa posição também encontra respaldo na legislação estadual, especialmente na Lei nº 13.136/2004. O art. 7º, § 2º, prevê a incidência do imposto sobre a extinção do usufruto, estabelecendo a divisão da base de cálculo entre o momento da instituição e o da extinção do direito real: 50% na instituição e 50% na extinção.
O problema está justamente na forma como essa interpretação é construída. Ao tratar a extinção do usufruto como se fosse uma transmissão, a legislação estadual amplia a materialidade do imposto para além dos limites fixados pela Constituição Federal e pelo CTN.
Não há lacuna normativa a ser preenchida pelo Estado
Não parece adequado invocar, nesse caso, o art. 24, § 3º, da Constituição Federal, que admite a competência legislativa plena dos Estados na ausência de normas gerais.
Isso porque não há lacuna normativa. As normas gerais já estão postas pelo CTN, que delimita o campo de incidência do ITCMD às hipóteses de transmissão.
A definição do fato gerador não é uma peculiaridade local. Trata-se de elemento estrutural da tributação, que exige uniformidade em todo o território nacional.
Como já decidiu o Tribunal de Justiça de Santa Catarina:
“[…] lei complementar validamente disse A; lei ordinária não poderia dizer B.”
TJSC, Apelação Cível n. 5028161-50.2024.8.24.0033, 5ª Câmara de Direito Público, Relator para Acórdão Hélio do Valle Pereira, julgado em 15/07/2025.
Ausência de acréscimo patrimonial
Outro ponto relevante é a ausência de acréscimo patrimonial.
A tributação sobre transmissão pressupõe, em alguma medida, a incorporação de riqueza nova ao patrimônio do sujeito passivo. Na extinção do usufruto, isso não ocorre.
O nu-proprietário não recebe um bem que antes não possuía. Ele apenas passa a exercer plenamente um direito que já integrava sua esfera jurídica.
É comum que os Estados argumentem que a consolidação da propriedade plena representa uma vantagem econômica suficiente para justificar a incidência do ITCMD. No entanto, essa interpretação confunde utilidade econômica com transmissão jurídica.
O sistema tributário não tributa meras reorganizações internas de direitos patrimoniais. Ele tributa atos jurídicos específicos que impliquem circulação de patrimônio, dentro dos limites definidos pela Constituição.
O posicionamento do TJSC
O Tribunal de Justiça de Santa Catarina tem enfrentado a matéria e, em decisões recentes, reafirmado a necessidade de observância estrita da materialidade constitucional do ITCMD.
Em caso envolvendo a extinção de usufruto, especialmente por renúncia, o Tribunal reconheceu que o ato não se confunde com transmissão de bens ou direitos:
“[…] Na situação retratada não se transmite direito, o pressuposto do tributo; extingue-se direito, ainda que circunstancialmente alguém seja em termos patrimoniais beneficiado. Mas não é nada que se equipare, por exemplo, a uma doação. O fato gerador do ITCMD é a transmissão de bens ou de direitos. Na extinção do usufruto não há transmissão da propriedade, tampouco dos direitos reais sobre ela. Ainda que o embargante veja a segunda etapa como outra transmissão a um novo sujeito passivo, o que se tem, na verdade, é a mera consolidação da propriedade na pessoa do nu-proprietário, que passará, então, a exercê-la de forma plena.”
TJSC, Apelação / Remessa Necessária n. 5011589-58.2024.8.24.0020, Rel. Hélio do Valle Pereira, Quinta Câmara de Direito Público, julgado em 12/08/2025.
Esse entendimento reforça a tese de que a extinção do usufruto não pode ser automaticamente equiparada à doação ou à transmissão causa mortis.
A cobrança do ITCMD pode ser questionada judicialmente
Na prática, a exigência do ITCMD sobre a extinção do usufruto muitas vezes aparece como condição para a prática de atos registrais. Isso coloca o contribuinte em uma situação delicada, especialmente quando precisa formalizar a renúncia e consolidar a propriedade plena.
Diante desse cenário, abre-se espaço para o controle judicial da cobrança.
A discussão não envolve apenas a forma de cálculo do imposto, mas a própria existência do fato gerador. Se não há transmissão causa mortis nem doação, a exigência do ITCMD se torna questionável desde a origem.
Por isso, embora o Estado de Santa Catarina adote entendimento administrativo pela incidência do imposto, há fundamento jurídico consistente para sustentar o contrário em juízo, especialmente por meio de mandado de segurança, previsto na Lei nº 12.016/2009.
Conclusão
A extinção do usufruto por renúncia não configura, em regra, hipótese de incidência do ITCMD.
O ato extingue um direito real limitado, mas não o transfere. O nu-proprietário apenas passa a exercer plenamente a propriedade que já integrava sua esfera jurídica.
A leitura conjunta do art. 155, I, da Constituição Federal, do art. 146 da Constituição e do art. 110 do CTN conduz à conclusão de que a legislação estadual não pode ampliar a materialidade do imposto para alcançar situações não previstas como transmissão.
Assim, a cobrança do ITCMD sobre a extinção do usufruto representa uma extensão controversa da competência tributária estadual e pode ser questionada judicialmente, especialmente quando a extinção decorre de renúncia do usufrutuário.